אורית דביראישה ניהלה עסק כעצמאית משך שנים. העסק התקיים בנכס מקרקעין (בניין) מסוים. הצטברו הפסדים לצורכי מס מניהול העסק. לימים בעלת העסק נפטרה והבניין עבר בירושה לילדיה. תוך זמן קצר לאחר מכן, העסק נסגר והבניין נמכר. מכירת הבניין על ידי הילדים הניבה שבח (רווח הון). האם זכאים יורשי בעלת העסק לקזז את ההפסד העסקי המועבר שהיה בידיה כנגד השבח?
מקרה זה עלה לאחרונה בערעור בבית המשפט העליון בעניין בנימין ואורי שרגא. פסה”ד דן בשאלה האם ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס, בכלל; והאם, למצער, ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון (שבח) שנצמח ליורשים במכירת נכס ששימש באותו עסק, בפרט.
עובדות המקרה בתמצית הינן כדלקמן: המערערים, בנימין ואורי שרגא, הינם אחים שירשו מאמם המנוחה מקרקעין שבהם היא ניהלה קונדיטוריה ובעטיה נוצרו לה הפסדים עסקיים. לימים, נפטרה המנוחה והמערערים מכרו את המקרקעין. במכירת המקרקעין כאמור נוצר למערערים רווח הון (שבח) שכנגדו ביקשו המערערים לקזז את הפסדיה העסקיים (המועברים) של המנוחה. זאת, בטענה, כי הפסדים אלה עברו אליהם בירושה מהאם המנוחה.
נושא קיזוזם של הפסדים מעסק, בשנת המס השוטפת ובשנות המס הבאות, מוסדר בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה: “הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.” ובהמשך הסעיף “מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים…”
הפקודה מסדירה את נושא מיסויו של נישום שנפטר במספר סעיפים ובעיקרן סעיף 120 לפקודה: “נפטר אדם בשנת המס, ואילו לא נפטר היה בר-חיוב לאותה שנה, או אם נפטר אדם תוך שלוש שנים לאחר תום שנת מס ולא נעשתה לו שומה לאותה שנה – יהיה נציגו האישי החוקי חב במס שאותו אדם היה בר-חיוב בו אילו היה בחיים, ויהא חייב בתשלומו, וכן יהיה אחראי לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שאותו אדם היה אחראי לעשייתם על פי פקודה זו, אילו היה בחיים.” ובהמשך הסעיף: “מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העזבון.”
העיקרון שעומד בבסיס הוראות סעיף 120 לפקודה הינו פשוט: עד למועד פטירתו של אדם, מקורות ההכנסה וההכנסות הנובעות מהם שייכים לו וההכנסות נישומות על שמו. מרגע הפטירה, ההכנסות הנובעות מאותם מקורות שייכות ליורשים עצמם והם נישומים בגינן. בכך סעיף 120 לפקודה מגשים ותואם את עקרון “הנפילה המיידית” הנהוג בדיני הירושה בישראל, לפיו “במות אדם עובר עזבונו ליורשיו” (סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ”ה‑1965.
בפסק-דין מפורט ומנומק, דחה בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה’ קירש, את הערעור. על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-המשפט העליון ולאחר שמיעת טיעוני הצדדים הציעו השופטים למערערים לחזור בהם מהערעור, זאת בעיקר עקב עמדתם לפיה לשון הוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה הנוקטת במונח “אותו אדם” אינה מאפשרת לכלול בגדרן את יורשיו החוקיים של המנוח שצבר הפסדים לצורכי מס. קרי, האפשרות לקזז הפסדים מוקנית, אך רק לאותו נישום שצבר את ההפסדים ולא ליורשיו. המערערים קיבלו את ההמלצה והערעור נמחק.
מפסה”ד ניתן ללמוד כי יש חשיבות רבה לבצע היערכות מקדימה שתמנע את אובדן ההפסדים לצורכי מס בעקבות פטירה.
מאת: אבנר שמר, עו”ד